Налог на доходы иностранных организаций

Налог на доходы иностранных организаций

Налогообложение доходов иностранных организаций

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль организаций. Налогообложение иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства и получающих доходы от источников в РФ, имеет некоторые особенности, о которых рассказывает автор статьи.

Особенности налогообложения доходов иностранных организаций установлены ст. 309 НК РФ. Все доходы, получаемые иностранной организацией, можно разделить на две категории: доходы, подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (налогового агента), и доходы, не подлежащие налогообложению.

Рассмотрим доходы, которые в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ облагаются налогом, удерживаемым у налогового агента.

  1. Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций (пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Дивидендом согласно п. 1 ст. 43 НК РФ признается любой доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим получателю акциям (долям) в уставном капитале этой организации.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется ставка 15%, установленная пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Следует обратить внимание, что в соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. То есть применение упрощенной системы российской организацией не влияет на установленный законодательством РФ порядок исполнения ею обязанностей налогового агента при выплате иностранной организации доходов в виде дивидендов (Письмо УФНС России по г. Москве от 11.09.2007 N 18-11/3/0860080@).

  1. Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ) (пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ).

В Письме Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/428 обращено внимание на то, что гл. 25 НК РФ содержит общие нормы (ст. ст. 251, 277 НК РФ), применяемые в том числе и к правоотношениям с участием иностранных организаций. Согласно этим нормам не учитываются при налогообложении прибыли доходы в виде имущества (имущественных прав), полученные в пределах вклада (взноса) участником общества при выходе (выбытии) из него либо при распределении имущества ликвидируемого общества между его участниками. Однако такие нормы применяются в случае выхода (выбытия) участника из общества либо при ликвидации общества.

Если получение части имущества хозяйственного общества иностранной организацией — участником данного общества не связано ни с выбытием этого участника из общества, ни с ликвидацией общества, то в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранной организации имущества общества, связанного с добровольным уменьшением уставного капитала, подлежат обложению налогом в полной сумме выплаты.

Налог с доходов, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ, исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, то есть по ставке 20% (Письмо Минфина России от 22.06.2006 N 03-08-05).

  1. Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ), в том числе:
  • доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
  • доходы по иным долговым обязательствам российских организаций.

Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления. Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, согласно п. 1 ст. 328 НК РФ на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов должна вести расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

Для определения налоговой базы по доходам иностранной организации, в частности в виде процентных (купонных) доходов по ценным бумагам, налоговый агент должен рассчитать сумму процентного (купонного) дохода по ценным бумагам, исчисленную исходя из срока владения ценной бумагой иностранной организацией. Документальное подтверждение цены приобретения с выделением накопленного купонного дохода отдельной строкой, а также дата приобретения ценной бумаги представляются нерезидентом — держателем ценной бумаги при погашении купона или реализации ценной бумаги резиденту — эмитенту или покупателю ценных бумаг. При отсутствии подтверждения обложению подлежит вся сумма, выплачиваемая держателю ценных бумаг (продавцу) (Письмо Минфина России от 24.07.2007 N 03-08-13).

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются налоговые ставки, установленные п. 4 ст. 284 НК РФ.

  1. Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ).

К таким доходам относятся, в частности, платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения:

  • за использование или предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки;
  • за использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса;
  • за предоставление информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), в соответствии со ст. 128 ГК РФ относятся к объектам гражданских прав. Результаты интеллектуальной деятельности относятся к категории нематериальных активов, поэтому к отношениям, связанным с использованием и защитой исключительных прав, неприменимы нормы о праве собственности, относящиеся к вещным правам.

Согласно ст. ст. 1233 и 1234 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым способом, не противоречащим закону и существу такого исключительного права, в том числе путем его отчуждения по договору об отчуждении исключительного права или по лицензионному договору.

По договору об отчуждении исключительного права правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право в полном объеме приобретателю.

Согласно разъяснениям Минфина России (Письмо от 07.10.2008 N 03-03-06/1/560) рассматривать доход, полученный иностранной организацией, являющейся правообладателем, в результате правоотношений, связанных с использованием исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, в качестве дохода, полученного организацией от продажи принадлежащего ей на праве собственности имущества, неправомерно.

В соответствии с договором об отчуждении исключительного права правообладатель передает исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принимающей стороне (российской организации) за определенную сторонами договора цену.

Следовательно, правообладатель получает доход от уступки принадлежащего ему исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, а не доход от реализации собственного имущества, в связи с чем, по мнению Минфина, данный вид дохода иностранной организации следует квалифицировать как доход от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности.

Минфин в указанном выше Письме также отмечает, что доходы иностранной организации, полученные по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, подлежат налогообложению у налогового агента по ставке 20% как доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности.

  1. Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в РФ.

Необходимо отметить, что Налоговый кодекс не содержит указаний на необходимость проведения специальной оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории России, в активах российской организации. Также не имеется никаких указаний и на необходимость рыночной оценки стоимости недвижимого имущества и активов в целом.

Кодекс не устанавливает требований к источникам информации, из которых налоговый агент может узнать о фактической доле недвижимого имущества. Необходимая информация, как указано в Письме Минфина России от 04.09.2007 N 03-08-05/2, может быть получена покупателем акций — налоговым агентом непосредственно из акционерного общества, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников.

Сотрудники финансового ведомства полагают правомерным осуществление расчета доли недвижимого имущества, находящегося на территории России, на основании балансовой стоимости активов данного акционерного общества и балансовой стоимости его недвижимого имущества, находящегося на территории России.

  1. Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории России (пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Налоговая база при выплате указанных доходов определяется налоговым агентом и в соответствии с п. 4 ст. 309 НК РФ исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимого имущества и его остаточной стоимостью (если имущество является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях).

На момент выплаты дохода у налогового агента должны быть в распоряжении представленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы.

Согласно разъяснениям Минфина России (Письмо от 13.11.2008 N 03-07-08/254) для определения расходов иностранной организации, то есть стоимости приобретения ею недвижимого имущества, могут использоваться:

  • договоры купли-продажи, счета, подтверждающие оплату приобретенного имущества в соответствии с договором купли-продажи;
  • выписки из учета головного офиса иностранной организации;
  • справки о стоимости имущества, выданные органами технической инвентаризации.

В случае подтверждения иностранной организацией расходов к налоговой базе применяется ставка налога в размере 24%.

Если на момент выплаты дохода иностранной организацией не представлены документы, подтверждающие ее расходы на приобретение реализуемого имущества, к общей сумме дохода применяется ставка в размере 20%.

  1. Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории России, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Доходы иностранных организаций от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок облагаются налогом по ставке 10%, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ.

Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.

  1. Доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.

По поводу налогообложения доходов от международных перевозок в Письме УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060998@ даны следующие разъяснения.

Обложению налогом на прибыль в РФ подлежат доходы иностранной организации, которые получены ею в связи с осуществлением перевозок:

  • между двумя пунктами, один из которых находится на территории РФ, а другой — вне территории РФ;
  • между двумя пунктами, находящимися на территории РФ.

Исчисление налога на прибыль производится с общей стоимости перевозки, выплачиваемой иностранной организации, без деления указанной стоимости на стоимость перевозки на территории РФ и стоимость перевозки вне территории РФ.

Если иностранная организация не осуществляет свою деятельность на территории России через постоянное представительство, то доходы от осуществления международных перевозок, осуществляемые этой организацией, относятся к доходам от источников в РФ. Эти доходы подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты, по ставке, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ и равной 10%.

В Письме Минфина России от 18.07.2008 N 03-03-06/1/412 указано, что доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания экспедиторских услуг и, следовательно, к ним не применяется порядок налогообложения у источника выплаты. В соответствии с положениями ст. ст. 246, 306, 307 НК РФ доходы иностранной организации от оказания услуг могут облагаться налогом на прибыль организаций в РФ только в случаях, если такие услуги оказаны на территории России и их оказание привело к образованию постоянного представительства.

  1. Штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств (пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Под неустойкой (штрафом, пеней) согласно ст. 330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник должен уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Пени и штраф являются разновидностями неустойки. В связи с этим неустойка является объектом обложения по налогу на прибыль, взимаемому с доходов иностранных организаций у источника выплаты в РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 25.07.2006 N 20-12/66132). Налог с указанных доходов исчисляется и удерживается по ставке 20%.

  1. Иные аналогичные доходы (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, перечисленных в пп. 1 — 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанных с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст. 309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в РФ (Письмо Минфина России от 11.07.2007 N 03-03-06/1/478).

В частности, к "иным аналогичным доходам" относятся доходы от реализации на территории России ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами, а также, например, доходы за предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории России в другой организации.

Перечисленные доходы в соответствии с п. 3 ст. 309 НК РФ являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой такие доходы получены, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств организации в виде прощения ее долга или зачета требований к ней.

Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории России, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, что установлено п. 2 ст. 309 НК РФ.

В.Семенихин

Руководитель

"Экспертбюро Семенихина"

Ситулин А.Ю.

Актуальность темы данной статьи обусловлена тем, что международная предпринимательская деятельность представляет собой одну из приоритетных составляющих межгосударственных отношений в современных условиях. В условиях рыночной экономики одним из факторов эффективного функционирования хозяйствующих субъектов является выход на международные рынки и деятельность на зарубежных рынках.

Соответственно, в настоящее время значительное количество иностранных компаний осуществляют свою деятельность на территории РФ, и их доход подлежит налогообложению. При этом, как и российские организации, иностранные юридические лица признаются налогоплательщиками по законодательству РФ.

Предметом исследования является налогообложение иностранных юридических лиц налогом на прибыль.

Проблемы налогообложения зарубежных юридических лиц регламентируются Положениями ст.306 – 309 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) [1]. Они определяют особенности расчета налога организациями из других стран, ведущими свою деятельность на территории Российской Федерации, в том случае, если их работа подразумевает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога зарубежными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в РФ, извлекающими прибыль от операций в Российской Федерации.

Следовательно, принципы расчета налога зарубежных юридических лиц отвечают международной практике налогообложения, в частности, исследованиям Организации экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР). Согласно указанным нормам, возможны два основных способа получения дохода иностранной организацией, и, соответственно, два способа ее налогообложения: через постоянное представительство и без его образования.

В соответствии с п.2 ст.306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации подразумевают филиал, агентство, представительство, бюро, отделение, контору, какой-либо обособленный отдел или другое место работы этой фирмы, через которое она постоянно ведет свою деятельность на территории России, связанную с пользованием недрами и (или) применением других природных ресурсов; проведением работ по строительству, предусмотренных договорами, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и использованию оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с принадлежащих учреждению или арендуемых им, расположенных на территории Российской Федерации, складов; выполнением других работ, предоставлением услуг, ведением иной деятельности, за исключением указанных в п.4 ч.1 ст.306 НК РФ [1]. При этом стоит понимать, что деятельность подготовительного и вспомогательного характера не подразумевает создания постоянного представительства.

Кроме того, согласно ч.2 ст.306 НК РФ к деятельности зарубежной фирмы на территории Российской Федерации в целях Кодекса можно отнести работу, проводимую иностранной организацией-оператором нового морского месторождения углеводородного сырья и связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья [1].

Значит, термин «постоянное представительство» не имеет организационно-правового смысла, а используется лишь для выделения налогового статуса зарубежного лица или его агента.

Правила исчисления налога иностранных фирм, ведущих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, изложены в ст. 307 НК РФ. Нормы ст.308 определяют особенности налогообложения зарубежных предприятий при ведении деятельности на строительной площадке, а нормы ст.309 — особенности налогообложения иностранных учреждений, которые не работают через постоянное представительство в РФ и извлекают прибыль от операций в России. В 2015 г.

Налог на доходы иностранных организаций

налоговое законодательство Российской Федерации пополнилось новым термином – контролируемые иностранные организации. Изменения в налоговое законодательство, регламентирующие работу нового субъекта налогообложения, были изложены в Федеральном законе «О внесении изменений в I и II части НК РФ» 24.11.2014 г. № 376-ФЗ. Закон был разработан и принят соответственно государственной программе по деоффшоризации бизнеса.

Зарубежная компания является контролируемой собственником (собственниками), расположенным на территории России, если доля участия такого российского владельца составляет не менее 25%, либо группой российских совладельцев, доля каждого из которых не менее 10%, и они обладают мажоритарным пакетом (более 50% доли участия в иностранной компании) [3]. В обычных случаях расчет налога на прибыль контролируемой организации выполняется из суммы прибыли зарубежной компании за вычетом уплаченного налога с нее за границей. Особенности налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний регулируются нормами ст. 309.1 НК РФ.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, признаются такие доходы (рис. 1).

Рис. 1. Объект налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство*

*Источник: составлено автором.

Зарубежные компании, которые работают на территории России через постоянное представительство, уплачивают налог на прибыль по ставке 20% [1].

Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения. При расчете налога на прибыль используются налоговые ставки, которые установлены ст.284 НК РФ.

Если у зарубежной фирмы нет постоянного представительства в Российской Федерации, это еще не означает, что она ускользает от внимания российских налоговых органов. В той ситуации, если она получает прибыль от операций в России, эти доходы облагаются налогом у источника выплаты. Это значит, что налог стягивается не с самой иностранной фирмы, а с российского плательщика прибыли (это может быть российская организация или представительство иностранной компании в России), который в данном случае выступает налоговым агентом.

Для зарубежных фирм налоговые ставки на их прибыль, не связанную с работой в России через постоянное представительство, определяются в размере 20% — со всех доходов, кроме прибыли от применения, содержания или сдачи в аренду судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с выполнением международных перевозок (для такой прибыли установлена ставка в размере 10%), а также кроме дивидендов, выплачиваемых зарубежной фирме — акционеру (участнику) российских организаций и доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых обусловлено получение дохода в виде процентов. По обоим видам вышеперечисленный прибыли иностранных компаний ставка равняется 15% [4].

Таким образом, зарубежные юридические лица, которые имеют и у которых есть постоянное представительство в России источник дохода расположен именно на территории Российской Федерации, имеют такой же налоговый статус, как и российские налогоплательщики, т.е. они рассчитывают и уплачивают налог на прибыль, как и все остальные налогоплательщики в России. Особые нюансы для исчисления налога на прибыль для иностранных фирм есть в тех случаях, когда зарубежная фирма не имеет постоянного представительства в РФ, но имеет прибыль от операций, выполняемых на территории Российской Федерации, и когда иностранная компания является контролируемой собственником (собственниками), находящимся на территории России.

Литература

  1. Налоговый кодекс РФ от 05.08.2000 г. №117-ФЗ [Электронный ресурс]. – КонсультантПлюс: сайт. – Режим доступа: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/043b3ec883ce309e856dd0c833f5b8b817c276e9/

  2. Налогообложение иностранных юридических лиц в России [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.roche-duffay.ru/articles/taxation.htm

  3. Нюансы исчисления налога на прибыль иностранными организациями [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://nalognalog.ru/nalog_na_pribyl/raschet_ischislenie_naloga_na_pribyl/nyuansy_ischisleniya_naloga_na_pribyl_inostrannymi_organizaciyami/

  4. Оськин В.Н. Налогообложение прибыли и доходов иностранных юридических лиц [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.nalvest.com/nv-articles/detail.php?ID=20688.


Особенности налогообложения иностранных организаций налогом на прибыль

Порядок налогообложения иностранных организаций налогом на прибыль достаточно подробно изложен в ст. ст. 306 — 309 НК РФ.

Налогообложение доходов иностранных организаций

Однако при проведении выездных налоговых проверок по данному вопросу нередко возникают проблемы, имеющие неоднозначные решения.

Одним из условий возникновения обязанности по уплате налога на прибыль у иностранной организации является регулярность осуществления предпринимательской деятельности на территории РФ.

В соответствии со ст.

11 НК РФ иностранными организациями признаются созданные на территории РФ иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций.

Процедура создания на территории России иностранных организаций, их филиалов и представительств, а также иных образований четко не определена.

Порядок создания и ликвидации филиала иностранного юридического лица установлен ст. 21 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации", в соответствии с которой филиал иностранной компании создается в целях осуществления на территории РФ той деятельности, которую осуществляет за ее пределами головная организация, и ликвидируется на основании решения иностранной компании — головной организации. Государственный контроль за созданием, деятельностью и ликвидацией филиала иностранной компании осуществляется посредством его аккредитации в порядке, определяемом Правительством РФ.

На основании Постановлений Правительства РФ от 06.06.1994 N 655 и от 05.09.1998 N 1034 функциями по аккредитации представительств иностранных компаний, а также ведению сводного государственного реестра аккредитованных на российской территории представительств иностранных компаний наделена Государственная регистрационная палата при Минюсте России. Филиал иностранной компании имеет право осуществлять предпринимательскую деятельность на территории РФ со дня его аккредитации и прекращает деятельность со дня ее лишения.

Наличие аккредитации не является единственным условием для законного осуществления иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории РФ. Если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в России через отделение (филиал, представительство, другое обособленное подразделение) в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности), то у нее возникает обязанность встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала <1>.

<1> Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденное Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124.

В случае если деятельность иностранной организации в соответствии с законодательством РФ и международными соглашениями об избежании двойного налогообложения образует постоянное представительство (зависимые агенты), постановка такой иностранной организации на учет в налоговом органе в соответствии с п. 2 вышеуказанного Положения производится на основании уведомления установленной формы. Если организация не имеет в РФ обособленного подразделения, а также не осуществляет деятельность через зависимого агента, основания для постановки ее на учет в налоговом органе отсутствуют.

В соответствии с положениями гл.

25 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и получающие доходы от источников в РФ, являются плательщиками налога на прибыль организаций.

Рассмотрим некоторые особенности обложения налогом на прибыль иностранных организаций, в частности ситуации и факты, при которых деятельность иностранной организации приводит к образованию постоянного представительства.

Образование постоянного представительства

Согласно положениям ст. ст. 246, 306 и 307 НК РФ доход иностранной организации от выполнения работ, оказания услуг на территории РФ может облагаться налогом на прибыль организаций только в том случае, если ее деятельность подпадает под определение "постоянное представительство".

Наличие или отсутствие постоянного представительства иностранной организации в РФ определяется исходя из положений российского законодательства о налогах и сборах, а в случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у РФ существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, — в соответствии с нормами соответствующего международного договора.

Под постоянным представительством иностранной организации в РФ в целях гл. 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которые она регулярно осуществляет на территории РФ предпринимательскую деятельность следующего характера:

  • пользование недрами и (или) использование других природных ресурсов;
  • проведение предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
  • продажа товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
  • осуществление иных работ, оказанием услуг, ведение иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.

Понятие "постоянное представительство" рассматривается не в организационно-правовом смысле, а в значении, квалифицирующем деятельность иностранной организации, с которой связывается возникновение обязанности организации уплачивать налог на прибыль в РФ.

Одним из критериев квалификации осуществляемой через постоянное представительство иностранной организации в РФ деятельности является ее регулярность. Так, п. 3 ст. 306 НК РФ установлено, что постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом в случаях, когда иностранная организация осуществляет в России деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов, или осуществляет деятельность на строительной площадке, Кодекс прямо устанавливает, с какого момента постоянное представительство считается образованным.

Для всех иных случаев постоянное представительство считается образованным с начала регулярного осуществления деятельности иностранной организации. Регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах.

Анализ норм налогового законодательства позволяет выделить ряд признаков, наличие совокупности которых влечет признание деятельности иностранной организации в РФ, осуществляемой через постоянное представительство:

  • осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории РФ;
  • создание обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в РФ;
  • осуществление деятельности на регулярной основе.

Например, турецкая компания, филиал которой был аккредитован на территории РФ, в октябре 2003 г. была поставлена на налоговый учет по месту планируемого осуществления деятельности. В марте 2004 г. филиал данной компании выполнил для российской организации работы по проектированию строительства жилого многоэтажного дома. Выполненные работы были сданы по акту приема-передачи и оплачены заказчиком в апреле 2004 г. Филиал иностранной компании в установленный срок предъявил в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль, в которой была отражена сумма подлежащего уплате налога. Однако деятельность филиала на этом приостановилась. Других контрактов филиалу заключить не удалось, в связи с чем им была подана уточняющая декларация с исключением суммы налога, подлежащей уплате.

В январе 2006 г. при проведении выездной налоговой проверки филиала у налоговой инспекции возник вопрос о правомерности неначисления налога на прибыль. Филиал представил объяснения, в которых указал, что работа, выполненная им в 2004 г., была разовой. Иной деятельности филиал не осуществлял, в связи с чем его деятельность не может быть расценена как регулярная и, соответственно, образующая постоянное представительство. Налоговый орган принял позицию филиала, по завершении проверки налог на прибыль доначислен не был.

Деятельность через зависимого агента

Наличие постоянного представительства иностранной организации в РФ может быть признано не только в связи с осуществлением деятельности самой иностранной организацией, но и в связи с деятельностью иного лица (юридического или физического), которое может являться зависимым агентом. В п. 9 ст. 306 НК РФ указан один из частных случаев образования постоянного представительства в результате деятельности зависимого агента.

Деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в России, относится к деятельности постоянного представительства организации при наличии в совокупности следующих признаков:

  1. Деятельность через иное конкретное лицо иностранной организации должна отвечать признакам постоянного представительства: осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления.
  2. Лицо, которое представляет интересы иностранной организации в России, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий. Кроме того, такая деятельность в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью.

Отсутствие постоянного представительства

В ст. 306 НК РФ указан ряд обстоятельств, при наличии которых постоянное представительство не может считаться образованным.

Так, факты осуществления иностранной организацией предусмотренных п. п. 4 — 8 ст. 306 НК РФ видов деятельности сами по себе, при отсутствии признаков постоянного представительства, установленных НК РФ, не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в РФ.

К числу таких фактов можно отнести:

  1. Факты осуществления иностранной организацией деятельности подготовительного и вспомогательного характера, к которой, в частности, относится:
  • использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
  • содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;
  • содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;
  • содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
  • содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
  1. Факты владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, иным имуществом на территории РФ.
  2. Факты заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории РФ.
  3. Факты предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории РФ в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.
  4. Факты осуществления иностранной организацией операций по ввозу в РФ или вывозу из нее товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.

В случаях, когда указанные обстоятельства начинают приобретать признаки постоянного представительства, они, согласно положениям ст.

306 НК РФ, могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в РФ.

Деятельность на строительной площадке

Одним из случаев образования постоянного представительства иностранной организации на территории РФ является осуществление ею деятельности на строительной площадке. Определение "строительная площадка" дано в ст. 308 НК РФ. Под строительной площадкой иностранной организации на территории РФ понимается:

  1. Место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов).
  2. Место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Данные положения ст. 308 НК РФ имеют практическое значение в основном для целей применения соответствующих норм соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных между РФ и иностранными государствами.

В указанных соглашениях устанавливаются конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. Соответственно, превышение данных сроков приведет к образованию такого представительства.

Так, в целях Соглашения от 15.12.1997 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы", заключенного между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики, строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними надзорная деятельность образуют постоянное представительство, если продолжительность связанных с ними работ превышает 18 месяцев. Строительная площадка существует со дня начала подрядчиком своих работ, включая любые подготовительные работы на строительной площадке. При подсчете 18-месячного периода дата сдачи такой площадки или объекта считается датой окончания работ на строительной площадке или объекте. Период между датой сдачи строительного объекта и датой его принятия заказчиком не будет приниматься во внимание при подсчете 18-месячного периода.

Допустим, фактический срок существования строительной площадки превысил установленный в международном договоре 18-месячный срок, в течение которого ее существование не приводит к образованию постоянного представительства. Тогда расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному периоду, наступающему после такого превышения. При этом нужно исходить из общего объема работ, выполненных с начала существования строительной площадки.

Началом существования строительной площадки в налоговых целях считается более ранняя из следующих дат:

  • дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
  • дата фактического начала работ.

Окончанием существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику. В случае если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке.

Строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены, кроме случаев консервации строительного объекта на срок более 90 календарных дней по решению федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, принятому в пределах их компетенции, или в результате действия обстоятельств непреодолимой силы.

Продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки только в случае, если:

  • территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;
  • продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами.

В случае если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком.

При заключении договоров подряда на выполнение работ, подпадающих под понятие "строительная площадка иностранной организации", следует внимательно подходить к согласованию существенных условий договора, в частности срока выполнения работ, порядка их приема от заказчика строительной площадки, а также сдачи результатов выполненных работ. Зачастую от грамотности и точности составленного договора зависит, будет деятельность иностранной организации на строительной площадке образовывать постоянное представительство или нет.

Е.В.Сычева

Директор

ООО "Юридическая фирма "Спарта"

г.

Саратов

ГлавнаяДокументы14. Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство <*>
Справочная информация: «Налоговые ставки по налогу на прибыль организаций» (Материал подготовлен специалистами КонсультантПлюс)

14. Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство <*>

Срок, с которого действует налоговая ставка
все доходы, подлежащие налогообложению за исключением доходов указанных в пп. 2 п.

Доходы иностранной организации: исчисление и удержание налогов, отчетность

2, п. 3 и п. 4 ст. 284 НК РФ с учетом положений ст. 310 НК РФ

доходы от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок


Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *