Дебиторская задолженность — это имущественное право на получение определенной денежной суммы (товара, услуги и т.п.) с должника. Имущественные нрава в ст. 128 ГК РФ классифицируются как имущество, следовательно, являются активом для целей бухгалтерского учета.

Оборотный капитал компании представляет собой совокупность средств, вложенных в оборотные активы (рис. 2.1).

Рис. 2.1. Состав оборотного капитала

Отсюда следует, что дебиторская задолженность — эго часть оборотного капитала организации. Дебиторскую задолженность можно рассматривать как средство в расчетах в трех смыслах: во-первых, как средство погашения кредиторской задолженности, во-вторых, как часть продукции, проданной покупателям, но еще не оплаченной и, в-третьих, как один из элементов оборотных активов, финансируемых за счет собственных либо заемных средств.

Имущественное право возникает по различным правовым основаниям и должно быть исполнено в установленный срок. Например, дебиторская задолженность может возникнуть вследствие невыполнения договорных обязательств, излишне уплаченных налогов, взысканных сборов, пеней, выданных денежных сумм под отчет.

Срок исполнения может быть установлен как непосредственно в договоре, так и определяться исходя из правил гражданского оборота ст. 314 гл. 22 ГК РФ «Срок исполнения обязательства».

Если обязательство позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или соответственно в любой момент в пределах такого периода.

Если этого сделать не представляется возможным, то оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.

Обязательство, не исполненное в разумный срок, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

В зависимости от вида обязательств возникают различные виды дебиторской задолженности. От этого, в свою очередь, зависит и их учет.

В бухгалтерском учете дебиторская задолженность отражается по дебету счетов:

• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (если организацией выдан аванс в счет будущей поставки);
• — 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (в случае отгрузки товаров, работ, услуг в счет последующей оплаты);
• — 68 «Расчеты по налогам и сборам» (в случае переплаты в бюджет);
• — 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (в случае переплаты при расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению, обязательному медицинскому страхованию работников организации);
• — 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (при удержании с работника определенных сумм в пользу организации);
• — 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (в случае невозврата подотчетным лицом выданных ему денежных средств);
• — 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (при наличии задолженности работников по предоставленным займам, возмещению материального ущерба и т.п.);
• — 75 «Расчеты с учредителями» (при наличии задолженности учредителей по вкладам в уставный, складочный капитал);
• — 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в случае наличия задолженностей по возмещению ущерба по страховому случаю; расчетов по претензиям в пользу организации; расчетов по причитающимся дивидендам и др.).

Имущественное право прекращается по гражданско-правовым основаниям в форме:

• — надлежащего исполнения должником своего обязательства — путем погашения задолженности за отгруженные товары, работы, услуги, срок оплаты которых не наступил, но право собственности уже перешло к покупателю; либо перечисленного аванса под поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг (ст. 408 ГК РФ);
• — надлежащего исполнения должником своего обязательства по соглашению сторон в форме перехода прав требования по обязательству к другом}’ лиц}’ (параграф 1 гл. 24 ГК РФ);
• — предоставления взамен исполнения отступного — уплатой денег, передачей имущества и т.п. (ст. 409 ГК РФ);
• — зачета встречного одностороннего требования (ст. 410 ГК РФ);
• — соглашения сторон о замене первоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация — ст. 414 ГК РФ);
• — прощения долга (ст. 415 ГК РФ);
• — нарушения должником условий погашения обязательства в результате невозможности исполнения (ст. 416 ГК РФ);
• — на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
• — смерти гражданина (ст. 418 ГК РФ) или ликвидации юридического лица (ст. 419 ГК РФ).

Каждый из случаев прекращения имущественного права отражается в бухгалтерском учете в специальном порядке.

В случае надлежащего исполнения в бухгалтерском учете делается запись о прекращении имущественного права с момента исполнения условий договора (например, при оплате покупателем отгруженной продукции;

возврате заемщиком суммы займа; возврате неиспользованных подотчетных сумм).

При прекращении имущественного права путем передачи (уступке) права требования в бухгалтерском учете отражается смена кредитора. Должник должен быть уведомлен о смене кредитора.

Переход права может происходить как по сделке, которая совершается между кредитором — правообладателем (цедентом) и лицом — правопри- обретателем (цессионарием), так и по закону (например, при переходе прав по залоговому праву).

Как правило, в бухгалтерском учете в этом случае делаются записи в аналитическом учете.

При прекращении имущественного права отступным оно (право) исполняется в форме, отличной от предусмотренной в договоре. Например, вместо уплаты денег в счет отгруженной продукции передается недвижимость. Предоставление отступного должно быть оформлено соглашением сторон в той же форме, что и первоначальный договор, — письменной (простой или нотариальной).

В бухгалтерском учете эта операция в большинстве случаев отражается как оприходование неденежного актива (векселя, основных средств и т.п.).

Зачет встречного требования предполагает, что первоначально были заключены два договора, предполагающие завершение расчетов между сторонами за поставленные товары денежными средствами. В бухгалтерском учете отражается взаимное погашение дебиторской и кредиторской задолженности, при этом должны быть обязательно соблюдены следующие условия:

• — зачет проводится в отношении однородных требований (например: нельзя погашать денежные обязательства, выраженные в разных валютах; нельзя засчитывать денежные обязательства в счет требований по передаче имущества);
• — зачет можно проводить только по обоюдному согласию. Обычно такое согласие подтверждается актом. В акте указывается дата, на которую проводится взаимозачет. С этой даты товары (работы или услуги) считаются оплаченными, а встречные обязательства — погашенными.

Зачет требований следует отличать от операций по договору мены (ст. 567 ГК РФ), в соответствии с которым изначально предполагался обмен товарами.

Новация предполагает, что существующее обязательство должника будет заменено новым. С момента вступления в силу обновленного обязательства стороны освобождаются от действия первоначального обязательства.

Новацию следует отличать как от случаев простого изменения условий договора, так и от отступного. Например, повышение арендной платы по договору аренды при сохранении первоначальных условий договора является просто изменением условий первоначального договора, а не новацией.

В случае отступного первоначальное обязательство должника прекращается; при новации оно заменяется на новое, со всеми вытекающими последствиями. Например, новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, такие как неустойка, залог, удержание имущества, поручительство, задаток.

В результате новации в бухгалтерском учете, как правило, отражаются две различные операции. При этом первоначальная запись сторнируется и вместо нее отражается операция, соответствующая условиям новации.

Прощение долга по экономическому смыслу является убытком организации кредитора, соответственно, в бухгалтерском учете кредитора отражается убыток.

Суммы, поступившие в погашение задолженности дебиторами, отражаются по кредиту соответствующих счетов.

Имущественные права на получение денежных средств могут быть нарушены. Нарушения могут носить различный характер. Одним из наиболее типичных примеров нарушения прав является нарушение сроков погашения задолженности должником.

При нарушении сроков организация, права которой нарушены, имеет право обратиться с требованиями (исками) об их защите в суд. Поэтому срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено, получило название «исковая давность». Нормы, касающиеся исковой давности, регулируются гл. 12 ГК РФ.

Согласно ст. 196 ГК РФ срок исковой давности составляет три года, но может быть продлен в соответствии со ст. 203 ГК РФ.

Течение срока исковой давности в общем случае начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Он может быть прерван:

• — с согласия должника;
• — без согласия должника.

В первом случае должник должен признать за собой долг одним из двух способов:

• — подтвердив признание долга письменно гарантийным письмом или актом сверки расчетов;
• — оплатив часть долга.

Во втором случае кредитор должен обратиться в суд с иском к должнику.

Течение срока исковой давности прерывается с момента признания долга должником. Срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление. Продление срока исковой давности не ограничено во времени.

Вопросы практики бухгалтерского учета

Если договором предусмотрено, что оплата продукции покупателем должна быть произведена в течение 30 дней с момента отгрузки продукции поставщиком, то течение срока исковой давности в случае неоплаты поставленной продукции начинается с 31-го дня после отгрузки продукции покупателю и длится три года. Если через полтора года от должника на расчетный счет поступят денежные средства в счет погашения части задолженности, срок исковой давности прервется. Новый срок исковой давности будет исчисляться с момента поступления денежных средств на расчетный счет и будет длиться три года и опять может быть продлен.

В соответствии со ст. 198 ГК РФ сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон.

Существенное практическое значение для обоснованного установления факта истечения срока исковой давности по просроченной дебиторской задолженности имеет правильное исчисление сроков исковой давности.

Так, например, если обязательство по оплате товаров должно было быть исполнено покупателем 1 декабря, то срок исковой давности начинает исчисляться со 2 декабря. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается но окончании срока исполнения (п. 2 ст. 200 ГК РФ). По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока. По регрессным обязательствам согласно п. 3 ст. 200 ГК РФ течение исковой давности начинается с момента исполнения основного обязательства.

Пример

Исчисление срока исковой давности

ПАО «А» продало ООО «Б» коллекцию зимней женской одежды 21.10.2011. В договоре указано, что ее необходимо оплатить в течение месяца с момента отгрузки, т.е. до 21 ноября. Однако к этому времени денежные средства так и не поступили.

ООО «Б» 14 февраля подписало акт сверки взаимных расчетов, полученный от ПАО «А». Тем самым ООО «Б» признало свою задолженность. Срок исковой давности в данном случае прерывается. Отсчет нового срока начнется с 15 февраля. Следовательно, он закончится 15 февраля через три года.

В отдельных случаях законом устанавливаются специальные сроки исковой давности (сокращенные или более длительные). Статья 202 ГК РФ определяет перечень таких случаев. Например, если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила, стихийное бедствие) в течение последних 6 мес. течения срока.

В бухгалтерском учете подлежит отражению только дебиторская задолженность с неистекшим сроком исковой давности. За нарушение условий договоров применяются следующие меры гражданско-правовой ответственности: штрафы, пени, неустойки, проценты.

Задолженность за товары, работы, услуги, не оплаченные в установленный договором срок, представляет собой просроченную дебиторскую задолженность. Просроченная дебиторская задолженность может быть сомнительной или безнадежной (рис. 2.2).

Кредитор обязан воспользоваться всеми правами и предпринять меры, предоставленные и предусмотренные законодательством, для взыскания задолженности в течение срока исковой давности. После осуществления всех этих процедур в бухгалтерском учете задолженность будет классифицироваться как невозможная (нереальная) к взысканию (безнадежная задолженность). Такая задолженность подлежит списанию.

Рис. 2.2. Виды дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями, называется в бухгалтерском учете сомнительным долгом.

Вопросы практики

Для обеспечения сомнительной задолженности может создаваться специальный резерв. Порядок создания резерва в бухгалтерском учете установлен Положением по ведению бухгалтерского учета.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организаций, проведенной в соответствии с правилами, установленными Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995X2 49.

Величина резерва определяется отдельно но каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Источником формирования резерва являются финансовые результаты деятельности. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Безнадежная, нереальная к взысканию задолженность может образоваться по четырем основаниям:

• — безнадежными долгами признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
• — долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
• — долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
• — долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

В случае ликвидации организации-должника дебиторская задолженность может быть списана только при наличии выписки из Единого государственного реестра либо справки налогового органа о ликвидации должника после принятия руководителем организации решения по признанию задолженности безнадежной и издания приказа по ее списанию.

Дебиторская задолженность, признанная нереальной для взыскания, должна быть списана. Несписанная задолженность искажает как показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и расчетные показатели, характеризующие эффективность деятельности, такие как стоимость чистых активов, платежеспособность, ликвидность.

Основанием для списания долгов с истекшим сроком исковой давности в бухгалтерском и налоговом учете является приказ руководителя организации по результатам инвентаризации, который издается на основании представленного бухгалтерской службой письменного обоснования.

Для подтверждения правомерности операции по списанию дебиторской задолженности необходимо наличие:

• — договора с дебитором;
• — накладной, подтверждающей отгрузку товарно-материальных ценностей;
• — инвентаризационной ведомости по форме № ИНВ-17 с приложением;
• — приказа руководителя организации о списании задолженности.

Если в течение срока исковой давности долг с дебитора взыскать не удалось или должник ликвидирован, сумма дебиторской задолженности списывается с баланса. В бухгалтерском учете суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, признаются расходами в форме убытка.

Списание отражается следующими проводками:

• — Дебет 91/2 — Кт 62 — списана дебиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности;
• — Дебет 007 — учтена за балансом списанная дебиторская задолженность. Учитывается за балансом в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Организациям необходимо следить за состоянием расчетов с дебиторами, проводить с ними сверку взаиморасчетов. В случае выявления суммы задолженности в целях недопущения искажения данных бухгалтерского баланса и обеспечения финансовой устойчивости организации ее нужно предъявить должнику, попытаться эту сумму истребовать с него. Вначале истребование дебиторской задолженности осуществляется в претензионном порядке, далее взыскание дебиторской задолженности проходит в судебном порядке.

Согласно Глоссарий.ру:

«Дебиторская задолженность — сумма долгов, причитающихся предприятию, от юридических или физических лиц в итоге хозяйственных взаимоотношений с ними. Обычно долги образуются от продаж в кредит».

В бухгалтерском учете под дебиторской задолженностью, как правило, понимаются имущественные права, представляющие собой один из объектов гражданских прав.

Согласно статье 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ):

«К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага».

Следовательно, право на получение дебиторской задолженности является имущественным правом, а сама дебиторская задолженность является частью имущества организации.

Заметим, что сегодня практически ни один субъект хозяйственной деятельности не существует без дебиторской задолженности, так как ее образование и существование объясняется простыми объективными причинами:

— для организации- должника – это возможность использования дополнительных, причем, бесплатных, оборотных средств;

— для организации- кредитора – это расширение рынка сбыта товаров, работ, услуг.

К образованию дебиторской задолженности влечет наличие договорных отношений между контрагентами, когда момент перехода права собственности на товары (работы, услуги) и их оплата не совпадают по времени.

Средства, составляющие дебиторскую задолженность организации, отвлекаются из участия в хозяйственном обороте, что, конечно же, не является плюсом для финансового состояния организации. Рост дебиторской задолженности может привести к финансовому краху хозяйствующего субъекта, поэтому бухгалтерская служба организации должна организовать надлежащий контроль над состоянием дебиторской задолженности, что позволит обеспечить своевременное взыскание средств составляющих дебиторскую задолженность.

Понятие и виды дебиторской задолженности.

Условием обеспечения финансовой устойчивости организации является превышение суммы дебиторской задолженности над суммой кредиторской задолженности.

Дебиторская задолженность – представляет собой имущественные требования организации к юридическим и физическим лицам, которые являются ее должниками.

Дебиторскую задолженность можно рассматривать в трех смыслах: во-первых, как средство погашения кредиторской задолженности, во-вторых, как часть продукции, проданной покупателям, но еще не оплаченной и, в-третьих, как один из элементов оборотных активов, финансируемых за счет собственных либо заемных средств.

Оборотный капитал компании слагается из следующих составляющих:

· денежных средств;

· дебиторской задолженности;

· материально-производственных запасов;

· незавершенного производства;

· расходов будущих периодов.

Следовательно, дебиторская задолженность – это часть оборотного капитала организации.

Как мы уже отметили, дебиторская задолженность может возникнуть вследствие невыполнения договорных обязательств, излишне уплаченных налогов, взысканных сборов, пеней, выданных денежных сумм подотчет.

Дебиторскую задолженность условно можно подразделить на нормальную и просроченную дебиторскую задолженность.

Задолженность за отгруженные товары, работы, услуги, срок оплаты которых не наступил, но право собственности уже перешло к покупателю; либо поставщику (подрядчику, исполнителю) перечислен аванс за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) – это нормальная дебиторская задолженность.

Задолженность за товары, работы, услуги, не оплаченные в установленный договором срок, представляет собой просроченную дебиторскую задолженность.

Просроченная дебиторская задолженность, в свою очередь, может быть сомнительной и безнадежной.

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ):

«сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией».

По истечении срока исковой давности сомнительная дебиторская задолженность переходит в категорию безнадежной задолженности (не реальной к взысканию).

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ:

«безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации».

Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, может образоваться вследствие:

· ликвидации должника ;

· банкротства должника;

· истечения срока исковой давности без подтверждения задолженности со стороны должника;

· наличия денежных средств на счетах в «проблемном» банке. Здесь возможны два варианта:

Ø во-первых, если после вынесения арбитражным судом постановления о ликвидации банка денежных средств для погашения дебиторской задолженности не хватает, то такая дебиторская задолженность признается нереальной к взысканию и соответственно подлежит списанию на финансовые результаты;

Ø во-вторых, если вместо ликвидации банка предусматривается его реструктуризация, то организация может создать резерв по сомнительным долгам и ждать восстановления банком платежеспособности;

· невозможности взыскания судебным приставом – исполнителем по решению суда суммы долга (например, имущество организации находится на праве оперативного управления).

В зависимости от предполагаемых сроков погашения дебиторская задолженность подразделяется на:

· краткосрочную (погашение которой ожидается в течение года после отчетной даты);

· долгосрочную (погашение которой ожидается не ранее чем через год после отчетной даты).

Следует отметить, что в отношении просроченной дебиторской задолженности целесообразно использовать отсрочку (рассрочку) платежа, производить расчеты акциями, векселями, применять бартер.

При предоставлении отсрочки (рассрочки) платежа необходимо учитывать платежеспособность и деловую репутацию контрагента.

Списание дебиторской задолженности.

Для всех организаций независимо от их организационно-правовой формы списание просроченной дебиторской задолженности в случаях, которые будут описаны далее, является обязательной процедурой.

В целях недопущения искажения данных бухгалтерского баланса и обеспечения финансовой устойчивости организации дебиторская задолженность должна быть истребована. Вначале истребование дебиторской задолженности осуществляется в претензионном порядке, далее взыскание дебиторской задолженности проходит в судебном порядке.

Каждая организация должна осуществлять контроль над состоянием дебиторской задолженности, производить ее учет, а также сверку взаиморасчетов. При выявлении суммы дебиторской задолженности ее нужно предъявить должнику и истребовать ее. Если в течение срока исковой давности сумма дебиторской задолженности не взыскана или должник ликвидирован, то организация производит списание дебиторской задолженности.

Организация может создать резерв по сомнительным долгам, ожидая восстановление платежеспособности дебитором. Понятие сомнительного долга и порядок формирования резерва приведены в статье 266 НК РФ. Так, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»:

«дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации».

Вместе с тем, при применении данной правовой нормы на практике, необходимо принимать во внимание следующий вывод Федерального Арбитражного суда кассационной инстанции: Действующее законодательство не содержит обязанности налогоплательщика списать дебиторскую задолженность в момент, когда истек трехгодичный срок исковой давности. Истечение срока исковой давности является не единственным условием списания дебиторской задолженности. Такая задолженность подлежит списанию также в случае признания ее нереальной для взыскания. Нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности (Постановление Федерального Арбитражного Суда (далее ФАС) Волго-Вятского округа от 9 марта 2006 года №А43-20240/2005-30-656).

В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»:

«списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника».

Согласно статье 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. В этой связи существуют Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года №49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее Методические указания).

В соответствии с пунктом 1.2. Методических указаний:

«под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами — кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы».

Согласно пункту 1.3 Методических указаний инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения.

Таким образом, дебиторская задолженность относится к имуществу организации и подлежит обязательной инвентаризации.

Результаты инвентаризации в части расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами должны быть оформлены Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме №ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».

По результатам проведенной инвентаризации выявляется сомнительная дебиторская задолженность и дебиторская задолженность нереальная для взыскания, просроченная дебиторская задолженность, сроки исковой давности по каждому обязательству.

По результатам инвентаризации, в части расчетов с дебиторами, составляется бухгалтерская справка, в которой указываются:

— наименование, адрес, ИНН организации – должника;

— сумма задолженности;

— основание, по которому образовалась дебиторская задолженность;

— дата образования задолженности;

— первичные документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, их реквизиты;

— документы, свидетельствующие об истребовании задолженности, их реквизиты.

В акте по форме №ИНВ-17 отдельно отражаются суммы дебиторской задолженности, которые были подтверждены или не подтверждены организациями – дебиторами.

Далее на основании бухгалтерской справки руководитель организации в случае необходимости издает приказ о списании просроченной и (или) нереальной ко взысканию суммы дебиторской задолженности. Если организация не создавала резерв по сомнительным долгам, то списанная дебиторская задолженность, причем в сумме, в которой она отражена в бухгалтерском учете (с НДС) относится на финансовые результаты. В соответствии с пунктами 12 и 14.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99″ (далее ПБУ 10/99), списанная задолженность включается в состав внереализационных расходов.

Внереализационными расходами являются суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания.

Судебная практика исходит из того, что для целей налогообложения по налогу на прибыль в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания при наличии документального их подтверждения. Данное положение подтверждается Постановлениями ФАС Московского округа от 22 сентября 2005 года, от 15 сентября 2005 года №КА-А40/8894-05, от 16 февраля 2004 года №КА-А40/469-04, от 18 марта 2003 года №КА-А40/1128-03, от 7 августа 2000 года №КА-А41/3289-00, Постановлениями ФАС Уральского округа от 4 мая 2005 года №Ф09-1748/05-С7 и от 1 августа 2005 года №Ф09-3190/05-С2, Постановлениями ФАС Волго-Вятского округа от 15 сентября 2004 года №А31-673/19, от 3 июля 2003 года №А28-2208/03-102/23, Постановлением ФАС Центрального округа от 12 октября 2004 года №А09-6738/04-13ДСП и Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 22 июня 2005 года №Ф08-2677/2005-1084А.

Вместе с тем, хотелось бы обратить внимание читателя на вывод суда, изложенный в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10 ноября 2004 года №А82-2756/2004-14, согласно которому, в резерв по сомнительным долгам может быть включена дебиторская задолженность за товар, не оплаченный в срок, и при отсутствии договора в письменной форме.

«Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации» (пункт 14.3 ПБУ 10/99).

Причем право списания на убытки дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, возникает при наличии обстоятельств, свидетельствующих о нереальности ее взыскания, что подтверждается постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 18 мая 2004 года №А29-6853/2003А.

Итак, подведем итог. Для признания операции по списанию дебиторской задолженности правомерной необходимы следующие документы:

· договор с организацией-дебитором;

В случае отсутствия договора с должником, организации-налогоплательщику необходимо быть готовой отстаивать правомерность своей позиции в судебных органах. Позитивным является тот факт, что суды в аналогичной ситуации встают на сторону налогоплательщика, смотрите, к примеру, приведенное выше Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 ноября 2004 года №А82-2756/2004-14.

· первичные документы, подтверждающие факт задолженности (например, накладные);

· акт по форме №ИНВ-17;

· приказ руководителя о списании суммы дебиторской задолженности.

Невозможность погашения суммы дебиторской задолженности может быть подтверждена:

— во-первых, выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ), справкой налогового органа о ликвидации организации – должника;

— во-вторых, решением суда, уведомлением конкурсного управляющего (ликвидационной комиссии) об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника;

— в-третьих, актом судебного пристава – исполнителя о невозможности взыскания задолженности с организации – должника.

В случае наличия вышеназванных документов и при отсутствии резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность подлежит списанию на финансовые результаты как не реальная к взысканию (безнадежная).

Более подробно с вопросами, касающимися списания дебиторской задолженности, Вы можете ознакомиться в книгах авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Списание дебиторской и кредиторской задолженности», «Судебные споры по дебиторской задолженности. Правовое регулирование. Практика. Документы».