Е. Л. Ермошина

Журнал «Строительство: акты и комментарии для бухгалтера» № 2/2017

Комментарий к Письму Минфина России от 10.01.2017 № 03-03-06/1/80079.

В комментируемом письме Минфин в очередной раз затронул тему учета расходов на оплату проезда к месту работы и обратно.

По общему правилу, изложенному в п. 26 ст. 270 НК РФ, указанные расходы при определении базы по налогу на прибыль не учитываются. Но здесь имеются оговорки:

• за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов в силу технологических особенностей производства;
• за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Отметим, эта норма не содержит указаний о возможности учета только при наличии совокупности таких условий. Это подтверждают и многочисленные письма Минфина, при которых допускается учет соответствующих расходов при определении облагаемой базы не только при одновременном выполнении обоих условий, но и если эти расходы обусловлены технологическими особенностями производства либо предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами как система оплаты труда (см., например, письма от 22.12.2016 № 03-04-06/77047, от 27.11.2015 № 03-03-06/1/69181, от 31.08.2012 № 03-03-06/1/449).

Вернемся к «технологическим особенностям производства», определение которых в Налоговом кодексе отсутствует. При анализе арбитражной практики и писем контролирующих органов можно выделить ряд факторов, позволяющих говорить о наличии «технологических особенностей» в случаях отнесения затрат на доставку работников до места работы и обратно в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль.

Например, к таковым относятся:

• непрерывность технологического процесса, остановка которого невозможна (см. Постановление ФАС МО от 17.06.2009 по делу № КА-А40/4234-09);
• многосменный режим работы организации (см. Письмо Минфина России от 31.08.2012 № 03-03-06/1/449, где говорится о правомерности учета в налоговых расходах затрат на доставку работников к первой, третьей рабочим сменам и обратно собственным транспортом, если работа в первую смену начиналась в 07:00, а в третью смену – в 24:00).

В указанных случаях, как правило, перевозка работников транспортом общего пользования не может обеспечить потребности общества, а значит, расходы на доставку для целей налого­обложения будут являться обоснованными. К такому выводу пришел ФАС ЗСО в Постановлении от 15.03.2013 № А27-11302/2012, учтя время начала движения транспорта, время прибытия на конкретные остановки общественного транспорта, а также необходимость пересадки работников с одного транспортного средства на другой.

Важно принять во внимание следующие моменты. В комментируемом письме говорится, что расходы на перевозку работников до места работы и обратно учитываются для целей налогообложения:

• если возможность доставки работников до места работы общественным транспортом отсутствует;
• при условии соответствия таких расходов требованиям ст. 252 НК РФ (расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены, а также произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода).

Перечислим случаи, когда можно говорить о невозможности доставки общественным транспортом:

• удаленность производственных площадей от населенных пунктов и места проживания работников;
• нахождение производства в промышленной зоне, где отсутствуют регулярные маршруты общественного транспорта;
• высокая численность работающих на предприятии, которой не соответствует пропускная способность общественного транспорта (например, численность работников составляет более 100 человек, а городские автобусы, следующие в направлении объектов и обратно по единственному маршруту, в утреннее и вечернее время загружены до полной вместимости – см. Письмо Минфина России от 24.11.2011 № 03-03-06/1/778);
• территориальная удаленность остановок транспорта общего пользования от места работы сотрудников (полагаем, что место работы может считаться удаленным от остановок, если оно находится на расстоянии, превышающем расстояние, указанное в п. 11.15 Свода градостроительных правил).

К сведению

Дальность пешеходных подходов до ближайшей остановки общественного пассажирского транспорта не должна превышать 300 – 500 м (в зависимости от климатических районов). В производственных и коммунально-складских зонах дальность пешеходных подходов до ближайшей остановки общественного пассажирского транспорта должна быть не более 400 м от проходных предприятий (п. 11.15 Свода градостроительных правил).

В качестве документов, подтверждающих, что доставка работников собственным или наемным автотранспортом соответствует оптимальной организации производственной деятельности, можно порекомендовать следующие:

• документы (письма) местных автотранспортных предприятий об имеющихся маршрутах, расписании движения транспорта, остановках и т. д.,
• документы местных органов власти, подтверждающие, что данное направление не обслуживается транспортом общего пользования, либо содержащие информацию о графике его движения и количестве автобусов на маршруте.

Далее приведем два примера из арбитражной практики, где судьи согласились с налогоплательщиками, которые смогли обосновать и документально подтвердить расходы на доставку сотрудников.

Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 11.11.2011 № 09АП-28208/2011-АК по делу № А40-50862/11 рассмотрел налоговый спор между крупной строительной компанией и налоговой инспекцией, которая не принимала в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль затраты на доставку рабочих к местам строек и обратно на общую сумму порядка 50,1 млн руб.

Доводы, которые помогли организации отстоять свою правоту:

• экономическое обоснование. Организация представила расчет, согласно которому централизованная перевозка рабочих в автобусах с использованием услуг транспортных компаний обходилась ей в 5 – 10 раз дешевле, нежели возможные затраты на выплату работникам зарплаты в размере, достаточном для проезда работников до мест строек и обратно на общественном транспорте;
• технологические особенности производства работ. Работы велись преимущественно на крупных стройплощадках, для функционирования которых требовалось большое количество рабочих. Ежедневное перемещение общественным транспортом больших групп работников строительных специальностей на различные объекты было невозможно без ущерба производственной деятельности компании.

Кроме того, суд учел следующий нюанс производственного процесса: рабочие перевозились группами в количестве 40 – 100 человек. Они ездили с сумками и мешками со сменной спецодеждой, в пачкающей одежде, а периодически с крупногабаритным грузом. Находиться в таком виде в общественном транспорте запрещено правилами пользования этим транспортом.

Суд учел и такие факторы, как стесненность строительных площадок, делающая невозможной установку бытовок для пере­одевания рабочих на стройплощадке, принятия душа, хранения спецодежды и инвентаря.

Еще один пример – Постановление ФАС СЗО от 10.12.2013 по делу № А13-6206/2012, которое примечательно тем, что речь в нем идет о возможности учета в налоговых расходах затрат на доставку работников к месту работы и обратно на такси по договорам об оказании транспортных услуг, заключенным с несколькими компаниями.

Доставка была обусловлена технологическими особенностями производства, удаленностью предприятия от жилого массива и остановок транспорта общего пользования, отсутствием общественного транспорта в месте нахождения производственной площадки.

Суд отметил, что расходы, понесенные на оплату услуг такси, имеют непосредственное отношение к производственной деятельности организации, являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Организация представила квитанции по форме, согласованной сторонами договора, в которых содержатся номер и дата документа, наименования заказчика и исполнителя, наименование услуги, количество пассажиров, маршрут поездки, стоимость услуги, подписи уполномоченных представителей заказчика и исполнителя. Из представленных квитанций следовало, что одним из пунктов назначения маршрута поездки являлся фактический адрес организации, остальные адреса носили повторяющийся характер. При исполнении указанных договоров на оказание транспортных услуг стороны составляли акты приемки услуг, в которых фиксировали выполненные транспортные услуги за месяц. Все это, по мнению суда, подтверждает реальность оказания транспортных услуг.

Итак, в связи с отсутствием в НК РФ понятия «технологические особенности производства» организациям зачастую приходится доказывать в судебном порядке правомерность учета расходов на доставку работников к месту работы и обратно для целей налогообложения.

Как отмечено выше, соблюдение двух условий одновременно (доставка предусмотрена трудовым договором и обусловлена технологическими особенностями) не является обязательным для признания указанных расходов. Тем не менее наличие в коллективном (трудовом) договоре соответствующей записи о том, что работодатель обязуется нести расходы на доставку работников, значительно снизит риск налоговых споров и необходимость их разрешения в судебном порядке (при условии, что эти расходы отвечают требованиям ст. 252 НК РФ).

Когда страховые взносы на оплату проезда можно не начислять

Оплата проезда к месту работы

Участвовать в доставке сотрудников к месту работы и обратно работодатель может разными способами, например:
— организовать доставку работников на своем транспорте или привлечь для этого транспортную компанию;
— выплачивать работникам денежную компенсацию на оплату проезда.

Доставка транспортом

Ситуация. Работодатель заключил договор с транспортной компанией, которая в установленное время доставляет любого работника от метро до офиса (и обратно) на автобусе. Учет работников, воспользовавшихся автобусом, не ведется.

Решение. Страховыми взносами облагаются выплаты и вознаграждения, которые работодатель начисляет пользу сотрудников в рамках трудовых отношений (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ). При определении расчетной базы по страховым взносам должны учитываться выплаты как в денежной, так и в натуральной форме. Натуральные выплаты в виде товаров, работ и услуг принимаются как стоимость этих товаров (работ, услуг) (ч. 6 ст. 8 Закона № 212-ФЗ). Это значит, что стоимость доставки, в принципе, может расцениваться как вознаграждение в пользу работников в натуральной форме (несмотря на то, что сами работники денежных средств не получают).

Однако автобусом может воспользоваться каждый работник. Это значит, что оплата проезда осуществляется безотносительно к вкладу сотрудников в работу организации и результаты этой работы. При таких обстоятельствах объекта обложения взносами, по мнению судей, не возникает (Определение ВАС РФ от 10.01.13 № ВАС-17525/12).

Более того, если персонифицированный учет работников, которые воспользовались автобусом, не ведется, то и определить базу для расчета страховых взносов по каждому работнику нельзя. Поэтому страховые взносы можно не начислять (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.13 по делу № А26-2680/2012).

Заметим, что страховые взносы в отличие от НДФЛ не начисляются вне зависимости от того, есть ли у работников возможность добираться до офиса общественным транспортом или нет. То, как наличие общественного транспорта влияет на начисление взносов и НДФЛ, покажем в таблице.

Наличие общественного транспорта	Страховые взносы	НДФЛ
У работников есть возможность добираться до офиса и обратно самостоятельно, на общественном транспорте.	Возможность выбора варианта проезда до офиса и обратно (на общественном транспорте или на корпоративном автобусе) не влияет на факт возникновения объекта обложения страховыми взносами. Страховые взносы не начисляются.	Оплата проезда работников при условии, что работники имеют возможность добираться до места работы самостоятельно, признается их доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость оплаты облагается НДФЛ (письмо Минфина России от 12.10.11 № 03-04-05/6-728; см. «Оплата проезда сотрудников до места работы облагается НДФЛ, если они могут добраться до работы на общественном транспорте»).
Общественный транспорт до офиса (и обратно) не ходит.	У работников нет возможности добираться до работы на общественном транспорте, поэтому представленные им услуги по доставке до офиса (и обратно) не могут рассматриваться как выплаты в их пользу. Страховые взносы не начисляются.	Если транспорт не ходит, то оплата проезда не может быть признана экономической выгодой (доходом) работников и, соответственно, являться объектом обложения НДФЛ (письмо Минфина России от 06.03.13 № 03-04-06/6715; «Минфин разъяснил, в каком случае оплата проезда сотрудников на служебном транспорте к месту работы не облагается НДФЛ»).

Компенсация стоимости проезда

Ситуация. Организация расположена в Москве. Коллективным договором предусмотрено, что работникам из других городов полагается ежемесячная денежная компенсация стоимости проезда до Москвы и обратно.

Решение. Перечень сумм, не облагаемых страховыми взносами, содержится в статье 9 Закона № 212-ФЗ. Компенсация стоимости проезда от места жительства до места работы и обратно в этом перечне отсутствует. Поэтому данные выплаты облагаются страховыми взносами. Такие разъяснения недавно были приведены в письме Минтруда России от 13.05.14 № 17-4/ООГ-367 (см. «Суммы оплаты работникам проезда от дома до работы и обратно на общественном транспорте включаются в базу для начисления страховых взносов»).

Очевидно, что многие страхователи могут не согласиться с таким подходом, заявив, что компенсация проезда элементом оплаты труда не является. Однако на этот счет официальные органы возражают: взносами облагаются все выплаты, производимые работодателем в пользу работников в силу наличия трудовых отношений между ними, а не только выплаты, которые являются непосредственно оплатой за труд (письмо Минтруда России от 17.04.14 № 17-4/В-158).

Ситуация. Работник добирается до офиса (и обратно) на собственном автомобиле. Работодатель ежемесячно выплачивает ему денежную компенсацию, покрывающую расходы на бензин. Помимо этого у собственника бизнес-центра арендуется парковочное место для работника. Работа получающего компенсацию сотрудника не является разъездной.

Решение. Компенсация стоимости проезда от места жительства до места работы и обратно в статье 9 Закона № 212-ФЗ не названа, поэтому облагается страховыми взносами (письмо Минтруда России от 13.05.14 № 17-4/ООГ-367). Следовательно, страховые взносы на компенсацию стоимости бензина лучше начислить.

Оплата стоимости парковки личного транспорта работника в статье 9 Закона № 212-ФЗ тоже не указана, поэтому данные суммы облагаются страховыми взносами (письмо Минтруда России от 17.04.14 № 17–4/В-158). На наш взгляд, такая позиция небесспорна. Дело в том, что в силу части 1 статьи 7 Закона № 212-ФЗ выплаты и вознаграждения должны производиться именно в пользу работника (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ). В данном же случае оплата парковки направляется собственнику бизнес-центра. Поэтому объекта обложения взносами, на наш взгляд, не возникает. В арбитражной практике есть судебные решения, которые подтверждают: если плата за услуги производится по безналичному расчету между двумя юридическими лицами в рамках гражданско-правовых отношений, то стоимость оплаченных услуг в базу для начисления страховых взносов не включается (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2013 № Ф09-10055/13).

Оплата рабочих поездок

Компенсации курьеру

Ситуация. У работника разъездной характер работы (курьер). Работодатель ежемесячно компенсирует ему стоимость проездных билетов на общественный транспорт (это прописано в коллективном договоре).

Решение. Сотрудникам с разъездным характером работы должны возмещаться затраты, связанные со служебными поездками, в том числе расходы на проезд (ст. 168.1 ТК РФ). Страховыми взносами не облагаются все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством РФ), которые связаны с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (пп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). Поэтому компенсация стоимости проездного билета, предусмотренная коллективным договором, освобождается от обложения страховыми взносами. Контролирующие органы с таким подходом не спорят (письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.10 № 406-19). Добавим, что компенсация должна возмещать фактически понесенные курьером затраты. Если ежемесячно компенсировать фиксированную сумму, возможны споры с проверяющими (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2013 № А45-29823/2012).

Отметим, что в законодательстве РФ прямо не сказано, какая именно работа признается разъездной. Однако работа, связанная с разъездами, должна носить постоянный характер (письмо Роструда от 12.12.13 № 4209-ТЗ).

Оплата такси

Ситуация. Работникам, чья работа не является разъездной, в течение рабочего дня для встреч с клиентами требуется совершать поездки по городу. Работодатель заключил договор с транспортной компаний. Теперь для поездок работники могут пользоваться услугами такси. Работодатель ведет учет совершенных работниками поездок.

Решение. Законодательство РФ не обязывает работодателя оплачивать проезд работникам, чья работа не носит разъездного характера. Однако в описанной ситуации поездки работников совершаются в целях выполнения трудовых обязанностей и совершаются в интересах работодателя. При таких обстоятельствах оплата такси не должна облагаться взносами на основании подпункта «и» пункта 2 части 1 статьи 9 Закона № 212-ФЗ (даже при условии, что работодатель ведет персонифицированный учет поездок).

Отметим, что судьи разделяют такой подход. Однако в случае спора компания должна быть готова доказать, что работники пользовались такси именно в целях выполнения трудовых обязанностей (определение ВАС РФ от 19.03.14 № ВАС-2662/14).

Нередко организация оплачивает проезд физлицу, которое сотрудничает с ней на основании договора гражданско-правового характера. В этой ситуации страховые взносы на компенсацию стоимости проезда можно не начислять. Но только при условии, что оплата проезда предусмотрена договором подряда и подтверждена документами (письмо Минтруда России от 26.02.14 № 17–3/В-80).